- 相關推薦
2017注冊會計師考試《會計》考點：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。下面是小編為大家?guī)淼年P于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的知識，歡迎閱讀。
一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。
二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量
(一)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分
企業(yè)應當將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照會計準則有關規(guī)定處理。
(二)符合終止確認條件的情形
1.符合終止確認條件的判斷
企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方:
(1)企業(yè)以不附追索權方式出售金融資產(chǎn);(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值;(3)附重大價外看跌期權(或重大價外看漲期權)的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌(或看漲)期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外期權，致使到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。
2.符合終止確認條件時的計量
金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值
金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。
【教材例2-16】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300 000元，增值稅銷項稅額為51 000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為263 250元;在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23 400元，其中，增值稅銷項稅額為3 400元，成本為13 000元，實際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23 400元。假定不考慮其他因素。
甲公司與應收債權出售有關的賬務處理如下：
(1)20×4年6月4日出售應收債權：
借：銀行存款 263 250
營業(yè)外支出 64 350
其他應收款 23 400
貸：應收賬款 351 000
(2)20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主營業(yè)務收入 20 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3 400
貸：其他應收款 23 400
借：庫存商品 13 000
貸：主營業(yè)務成本 13 000
(三)不符合終止確認條件的情形
1.不符合終止確認條件的判斷
企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬:
(1) 采用附追索權方式出售金融資產(chǎn);
(2) 附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價固定或是原售價加合理回報;
(3)附重大價內(nèi)看跌期權(或重大價內(nèi)看漲期權)的金融資產(chǎn)出售;
(4)將信貸資產(chǎn)或應收款項整體出售，同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進行全額補償;
(5) 附總回報互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場風險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。
【例題18·多選題】關于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，下列項目中，應終止確認金融資產(chǎn)的有( )。
A.企業(yè)以不附追索權方式出售金融資產(chǎn)
B.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當日該金融資產(chǎn)的公允價值回購
C.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權
D.企業(yè)采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)
E.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購
【答案】ABC
【解析】選項D和E表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
2.不符合終止確認時的計量
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認條件的，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認的金融負債相互抵銷。
【教材例2-17】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200 000元，增值稅銷項稅額為34 000元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關銷售商品收入符合收入確認條件。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
(1)銷售實現(xiàn)時：
借：應收票據(jù) 234 000
貸：主營業(yè)務收入 200 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34 000
(2)3個月后，應收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234 000元，存入銀行：
借：銀行存款 234 000
貸：應收票據(jù) 234 000
(3)如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權，則表明甲企業(yè)的應收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，應將貼現(xiàn)所得確認為一項金融負債(短期借款)。假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元，則甲企業(yè)相關賬務處理如下：
借：銀行存款 231 660
短期借款——利息調(diào)整 2 340
貸：短期借款——成本 234 000
貼現(xiàn)息2 340元應在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實際利率法確認為利息費用。
【例題19·計算分析題】甲公司系一家在深圳證券交易所掛牌交易的上市公司，2011年公司有關金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務的相關資料如下：
(1)2011年2月1日，甲公司將應收乙公司應收賬款出售給丙商業(yè)銀行，取得銀行存款2300萬元。合同約定，在丙銀行不能從乙公司收到票款時，不得向甲公司追償。該應收賬款是2011年1月1日向乙公司出售原材料而取得的，金額為2340萬元。假定不考慮其他因素。甲公司終止確認了該項金融資產(chǎn)。
(2)2011年5月1日，甲公司將其一項金融資產(chǎn)出售給乙公司，取得出售價款500萬元，同時與乙公司簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按照當日的公允價值再將該金融資產(chǎn)回購，甲公司在處理時終止確認了該項金融資產(chǎn)。
(3)2011年6月1日，甲公司將其一項金融資產(chǎn)出售給丙公司，同時與丙公司簽訂了看跌期權合約，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內(nèi)期權，甲公司在處理時終止確認了該項金融資產(chǎn)。
(4)2011年7月1日，甲公司將其信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移給戊信托機構(gòu)，同時保證對戊信托公司可能發(fā)生的信用損失進行全額補償，甲公司在處理時終止確認了該金融資產(chǎn)。
要求：分析、判斷甲公司對事項(1)至(4)的會計處理是否正確，并分別簡要說明理由;如不正確，請分別說明正確的會計處理。
【答案】
事項(1)的會計處理正確。
理由：采用不附追索權方式出售應收款項，與應收賬款所有權有關的風險與報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應當終止確認相關的應收債權。
事項(2)的會計處理正確。
理由：企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按照當日的公允價值將該金融資產(chǎn)回購的，與金融資產(chǎn)所有權有關的風險與報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應當終止確認該金融資產(chǎn)。
事項(3)的會計處理不正確。
理由：甲公司在將金融出售的同時與買入方簽訂了看跌期權合約，買入方有權將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)，并且從期權合約的條款設計來看，買方很可能會到期行權，與金融資產(chǎn)所有權有關的風險與報酬并未轉(zhuǎn)移，所以，甲公司不應終止確認該金融資產(chǎn)。
事項(4)的會計處理不正確。
理由：甲公司在將其信貸資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)移的同時對買方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償，這說明該金融資產(chǎn)相關的風險并沒有全部轉(zhuǎn)移，所以甲公司不應終止確認該項金融資產(chǎn)。
本講小結(jié)：
1. 掌握2009年的一個計算分析題;
2.了解金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念;
3.重點關注金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給定事項是否要終止確認。
(四)繼續(xù)涉入的情形
1.繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：
(1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn);
(2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關金融負債。
2.繼續(xù)涉入的計量
企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值(提供擔保而收取的費用)之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。
【例題20·單選題】甲公司將一項應收賬款40 000萬元出售給某商業(yè)銀行乙，取得款項39 000萬元，同時承諾對不超過該應收賬款余額3%的信用損失提供保證。出售之后，甲公司不再對該應收賬款進行后續(xù)管理。根據(jù)甲公司以往的經(jīng)驗，該類應收賬款的損失率預計為5%。假定甲公司已將該應收賬款的利率風險等轉(zhuǎn)移給了銀行乙，為該應收賬款提供保證的公允價值為100萬元且不考慮其他因素。甲公司在出售日的會計處理中正確的是( )。
A.確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)1 200萬元和繼續(xù)涉入負債1 300萬元
B.不需要確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負債
C.確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)1 000
D.確認營業(yè)外支出1 000
【答案】A
【解析】財務擔保=40 000×3%=1 200(萬元)，按照資產(chǎn)賬面價值和財務擔保孰低以1 200萬元計入繼續(xù)涉入資產(chǎn)，按照財務擔保1 200+100(提供擔保費)=1 300(萬元)計入繼續(xù)涉入負債。
【教材例2-18】甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元，票面利率和實際利率均為10%。經(jīng)批準，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機構(gòu)(以下簡稱受讓方)進行證券化。有關資料如下：
20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關手續(xù)。甲銀行收到款項91 150 000元，同時保留以下權利：(1)收取本金10 000 000元以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權利;(2)收取以90 000 000元為本金、以0.5%為利率所計算確定利息(超額利差賬戶)的權利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配;但是，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元貸款本金中扣除，直到扣完為止。
20×7年1月1日，該組貸款的公允價值為101 000 000元，0.5%的超額利差賬戶的公允價值為400 000元。
甲銀行的分析及會計處理如下：
(1)甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權相關的部分重大風險和報酬(如重大提前償付風險)，但由于設立了次級權益(即內(nèi)部信用增級)，因而也保留了所有權相關的部分重大風險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾嘁鎸嵤┛刂啤８鶕?jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓準則，甲銀行應采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進行會計處理。
(2)甲銀行收到的91 150 000元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90%貸款及相關利息的對價，即90 900 000(即101 000 000×90%)元;另一部分是因為使保留的權利次級化所取得的對價250 000元。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為400 000元，從而甲銀行的該項金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關的對價為650 000元。
假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計算
甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000(元)
(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為10 000 000元。
(4)甲銀行因繼續(xù)涉入而確認資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值10 000 000元;另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn)400 000元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。
因繼續(xù)涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值10 000 000元和信用增級的公允價值總額650 000元，兩項合計為10 650 000元。
據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應作如下賬務處理：
借：存放同業(yè) 91 150 000
繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權益 10 000 000
——超額賬戶 400 000
貸：貸款 90 000 000
繼續(xù)涉入負債 10 650 000
其他業(yè)務收入 900 000
(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應根據(jù)收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價650 000元分期予以確認。此外，還應在資產(chǎn)負債表日對已確認資產(chǎn)確認可能發(fā)生的減值損失。比如，在20×7年12月31日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失3 000 000元，則甲銀行應作如下賬務處理：
借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000
繼續(xù)涉入負債 3 000 000
貸：貸款損失準備——次級權益 3 000 000
繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權益 3 000 000
【例題21·計算分析題】甲公司為上市公司，該公司內(nèi)部審計部門在對其2010年度財務報表進行內(nèi)審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：
(1)甲公司于2010年12月10日購入丙公司股票1 000萬股作為交易性金融資產(chǎn)，每股購入價為5元，另支付相關費用15萬元。2010年12月31日，該股票收盤價為6元。甲公司相關會計處理如下：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 5 015
貸：銀行存款 5 015
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 985
貸：公允價值變動損益 985
(2)甲公司于2010年5月10日購入丁公司股票2000萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股購入價為10元，另支付相關稅費60萬元。2010年6月30日，該股票的收盤價為9元，
2010年9月30日，該股票的收盤價為每股6元(跌幅較大)，2010年12月31日，該股票的收盤價為8元。甲公司相關會計處理如下：
①2010年5月10日
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 20 060
貸：銀行存款 20 060
�、�2010年6月30日
借：資本公積——其他資本公積 2 060
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 2 060
�、�2010年9月30日
借：資產(chǎn)減值損失 6 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 6 000
④2010年12月31日
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 4 000
貸：資產(chǎn)減值損失 4 000
要求：根據(jù)資料(1)和(2)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關差錯的會計分錄(有關差錯更正按當期差錯處理，不要求編制結(jié)轉(zhuǎn)損益的會計分錄)。
【答案】
事項(1)甲公司會計處理不正確。理由：購入股票作為交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應計入投資收益，不應計入成本。
更正分錄：
借：投資收益 15
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 15
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 15
貸：公允價值變動損益 15
事項(2)甲公司會計處理不正確。理由：2010年9月30日確認資產(chǎn)減值損失時，應沖銷2010年6月30日確認的“資本公積——其他資本公積”， 2010年12月31日，可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時應記入“資本公積——其他資本公積”科目。
更正分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 2 060
貸：資本公積——其他資本公積 2 060
借：資產(chǎn)減值損失 4 000
貸：資本公積——其他資本公積 4 000
本章小結(jié)：
1.掌握金融資產(chǎn)的分類
2.掌握以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理
3.掌握持有至到期投資的會計處理，尤其是期末攤余成本和每期投資收益的計算
4.掌握貸款的期末攤余成本和減值的計算
5.掌握可供出售金融資產(chǎn)的會計處理
6.掌握金融資產(chǎn)減值的會計處理
7.掌握金融資產(chǎn)終止確認的判斷
【注冊會計師考試《會計》考點：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移】相關文章：
注冊會計師考試《會計》資料:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移10-30
注冊會計師考試《會計》知識簡析：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移06-25
2017高級會計師考試考點：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移09-12
高級會計師考試《高級會計實務》考點：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移09-16
高級會計師考試《高級會計實務》考點總結(jié)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移06-15
2017注冊會計師考試《會計》考點：金融資產(chǎn)的定義和分類06-16