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《中級會計實務(wù)》沖刺考點：暫時性差異
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【內(nèi)容導(dǎo)航】：
(一)特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)
(二)暫時性差異
【所屬章節(jié)】：
本知識點屬于中級《會計實務(wù)》科目第十六章所得稅第一節(jié)計稅基礎(chǔ)與暫時性差異
【知識點】：特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ);暫時性差異
第一節(jié) 計稅基礎(chǔ)與暫時性差異
特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)
除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定。
暫時性差異
(一)基本界定
暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。
某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務(wù)報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
(二)暫時性差異的分類
根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
1.應(yīng)納稅暫時性差異
應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。
應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：
(1)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ);
(2)負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。
【例題】甲公司2015年12月10日從證券公司借入A股票對外出售，實際售價為100萬元，2015年12月31日該股票的公允價值為80萬元。2016年1月20日，甲公司從證券市場上支付80萬元購入A股票歸還證券公司。
2015年12月10日
借：銀行存款 100
貸：交易性金融負債 100
2015年12月31日
借：交易性金融負債 20
貸：公允價值變動損益 20
2016年1月20日
借：交易性金融負債 80
貸：銀行存款 80
借：公允價值變動損益 20
貸：投資收益 20
2016年由稅前會計利潤計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)納稅調(diào)增20萬元，站在2015年12月31日來看，此項負債賬面價值為80萬元，計稅基礎(chǔ)為100萬元，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。
【例題單選題】A公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2016年3月20日A公司購入一臺不需安裝的設(shè)備，設(shè)備價款為200萬元，增值稅稅額為34萬元，購入后投入行政管理部門使用。會計采用年限平均法計提折舊，稅法采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定預(yù)計使用年限為5年(會計與稅法相同)，無殘值(會計與稅法相同)，則2016年12月31日該設(shè)備產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異余額為( )萬元。
A.35.1
B.170
C.30
D.140
【答案】C
【解析】2016年12月31日該設(shè)備的賬面價值=200-200÷5×9/12=170(萬元)，計稅基礎(chǔ)=200-200×40%×9/12=140(萬元)，2016年12月31日該設(shè)備應(yīng)納稅暫時性差異余額=170-140=30(萬元)。
2.可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。
可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：
(1)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ);
(2)負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。
(三)特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異
1.未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異
某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認某條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。
如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除;超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時性差異(可抵扣暫時性差異)。
【提示】根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定：“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除�！弊⒁膺@里的工資薪金總額指的是實際發(fā)放的工資薪金總額的合理部分，該類費用(職工教育經(jīng)費支出)與“符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”的會計處理相同，也會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
【例】甲公司20×8年發(fā)生廣告費10 000 000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司20×8年實現(xiàn)銷售收入60 000 000元。
分析：
因廣告費支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0元，其計稅基礎(chǔ)=10 000 000-60 000 000 ×15%=1 000 000(元)。
廣告費支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0元與計稅基礎(chǔ)1 000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時性差異。
2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
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