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2016中級會計職稱實務(wù)考點之債務(wù)重組
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(一)債務(wù)重組的概念
債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。
(二)債務(wù)重組的界定
只有債權(quán)人作出讓步的才可定性為債務(wù)重組。這里的讓步主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。
(三)債務(wù)重組的方式
1.以資產(chǎn)清償債務(wù);
2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;
3.修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述(1)和(2)兩種方式;
4.以上三種方式的組合，即混合重組。
(四)債務(wù)重組日的確認
即債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
一般在測試時掌握以下原則來判定債務(wù)重組日：
1.如果是銀行存款方式抵債的，以款項到賬日為債務(wù)重組日;
2.如果是存貨方式抵債的，以存貨的最終運抵日為債務(wù)重組日;
3.如果是以房產(chǎn)抵債的，通常以房產(chǎn)過戶手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;
4.如果是以無形資產(chǎn)抵債的，通常以法律交接手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;
5.如果以債轉(zhuǎn)股方式抵債的，則以增資手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;
6.如果以修改債務(wù)條件方式抵債的，則以新的償債條件正式執(zhí)行日為債務(wù)重組日。
7.如果是混合清償方式抵債的，以最終解除債務(wù)手續(xù)日為債務(wù)重組日。
【要點提示】此節(jié)的重點有兩個：一是債務(wù)重組的界定;二是債務(wù)重組日的界定。
(五)以現(xiàn)金清償債務(wù)的會計處理
1.會計處理原則
�、賯鶆�(wù)人的會計處理原則
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期營業(yè)外收入。
�、趥鶛�(quán)人的會計處理原則
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外支出);債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”;壞賬準備的多提額抵減當期資產(chǎn)減值損失。
2.債務(wù)人的會計處理
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益
3.債權(quán)人的會計處理
①如果所收款額小于債權(quán)的賬面價值時：
借：銀行存款
壞賬準備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失
貸：應(yīng)收賬款
�、谌绻湛铑~大于債權(quán)的賬面價值但小于賬面余額時
借：銀行存款(實收款額)
壞賬準備(已提準備)
貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)
資產(chǎn)減值損失
(六)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
1.會計處理原則
�、賯鶆�(wù)人的會計處理原則
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當分別以下情況處理：
A.抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理，按存貨的公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品的銷售成本，認定相關(guān)的稅費;
B.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出;
C.抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。
�、趥鶛�(quán)人的會計處理原則
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)終止確認條件時，計入當期損益(營業(yè)外支出);債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”;壞賬準備的多提額抵減當期資產(chǎn)減值損失。
2.債務(wù)人的會計處理
�、偃绻仲Y產(chǎn)是存貨
a.借：應(yīng)付賬款(賬面余額)
銀行存款(收到的補價)
貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入(商品的公允價值)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(商品的計稅價值×17%)
銀行存款(支付的補價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額-存貨的公允價值-銷項稅額+收到的補價(或-支付的補價)]
b.借：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本
存貨跌價準備
貸：庫存商品
c.借：營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅
②如果所抵資產(chǎn)是固定資產(chǎn)
a.借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
b.借：固定資產(chǎn)減值準備
貸：固定資產(chǎn)清理
c.借：固定資產(chǎn)清理
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅
d.借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)
銀行存款(收到的補價)
貸：固定資產(chǎn)清理(固定資產(chǎn)的公允價值)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(轉(zhuǎn)讓生產(chǎn)用動產(chǎn)設(shè)備時匹配的銷項稅)
銀行存款(支付的補價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補價(或-支付的補價)-固定資產(chǎn)的公允價值-生產(chǎn)用動產(chǎn)設(shè)備匹配的銷項稅額]
e.認定固定資產(chǎn)的清理損益
當固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生盈余時：
借：固定資產(chǎn)清理
貸：營業(yè)外收入
當固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生虧損時：
借：營業(yè)外支出
貸：固定資產(chǎn)清理
�、廴绻仲Y產(chǎn)是無形資產(chǎn)
借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)
銀行存款(收到的補價)
累計攤銷
無形資產(chǎn)減值準備
營業(yè)外支出——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(=無形資產(chǎn)的公允價值-無形資產(chǎn)的賬面價值-相關(guān)稅費)
貸：無形資產(chǎn)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅
營業(yè)外收入——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益(=無形資產(chǎn)的公允價值-無形資產(chǎn)的賬面價值-相關(guān)稅費)
銀行存款(支付的補價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補價(或-支付的補價)-無形資產(chǎn)的公允價值]
④如果所抵資產(chǎn)是股票、債券等金融資產(chǎn)
以長期股權(quán)投資為例，應(yīng)作如下會計處理：
借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)
銀行存款(收到的補價)
長期股權(quán)投資減值準備
貸：長期股權(quán)投資
投資收益(=長期股權(quán)投資的公允價值-長期股權(quán)投資的賬面價值-相關(guān)稅費)
銀行存款(支付的補價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補價(或-支付的補價)-長期股權(quán)投資的公允價值]
�、萑绻謧氖嵌囗椃秦泿判再Y產(chǎn)
只需將上述處理合并即可。
3.債權(quán)人的會計處理
一般賬務(wù)處理如下:
借：換入的非貨幣資產(chǎn)(按其公允價值入賬)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)
銀行存款(收到的補價)
壞賬準備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(當重組損失額大于已提減值準備時)
貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)
銀行存款(支付的補價)
資產(chǎn)減值損失(當重組損失額小于已提減值準備時)
【要點提示】非現(xiàn)金抵債方式下的債務(wù)重組，債務(wù)人的測試重點是債務(wù)重組收益額的計算及轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益額的計算;債權(quán)人的測試重點是換入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬成本的計算及債務(wù)重組損失額的計算。
(七)債轉(zhuǎn)股方式
1.會計處理原則
①債務(wù)人的會計處理原則
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)。
�、趥鶛�(quán)人的會計處理原則
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進行處理。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”;壞賬準備的多提額抵減當期資產(chǎn)減值損失。
2.債務(wù)人的會計處理
借：應(yīng)付賬款
貸：股本或?qū)嵤召Y本
資本公積——股本溢價或資本溢價(按股票公允價減去股本額)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益(按抵債額減去股票公允價值)
3.債權(quán)人的會計處理
借：長期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)(按其公允價值入賬)
壞賬準備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(當重組損失額大于已提減值準備時)
貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)
資產(chǎn)減值損失(當重組損失額小于已提減值準備時)
【要點提示】債轉(zhuǎn)股方式下債務(wù)重組的測試重點是債務(wù)重組損益的計算及債務(wù)人資本公積的認定。至于債權(quán)人換入股權(quán)投資的入賬成本計算則與非現(xiàn)金方式無異。
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